Дата: 2018-02-13

ПРИМЕР РАСЧЕТА
сумм, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ

Сумма уплачиваемого в региональный бюджет налога (авансового платежа), приходящаяся на обособленное подразделение (ОП) рассчитывается по итогам каждого отчетного или налогового периода следующим образом.
1. Выберите, какой из двух показателей использовать для расчета:
или среднесписочную численность работников ОП;
или расходы на оплату труда ОП.
Выбранный показатель укажите в налоговой учетной политике. Имейте в виду, что его нельзя изменять до окончания года (п. 2 ст. 288, ст. 313 НК РФ).

Согласно пп. "а" п. 26 ст. 2 Закона N 401-ФЗ вносятся изменения в ст. 284 НК РФ, по которым с 1 января 2017 года налог на прибыль в 2017 - 2020 годах будет распределяться следующим образом:
- в федеральный бюджет - 3% (до изменений - 2%);
- в бюджет субъекта РФ - 17% (до изменений - 18%).

Организация, находящееся в одном субъекте РФ, имеет три обособленных подразделения на территории другого субъекта РФ (с региональной ставкой налога на прибыль 17%).

Составляя декларацию за 2017 г., бухгалтер организации производит распределение налогооблагаемой прибыли на основании следующих данных:
- общая величина налогооблагаемой прибыли за 2017 г. по организации в целом составляет 17 000 000 руб. (соответственно, сумма налога, исчисленная к уплате в федеральный бюджет (по ставке 3%), - 510 000 руб.);
- деятельность двух подразделений является убыточной (убыток составляет 500 тыс. руб.);
- согласно учетной политике общества для расчета удельного веса используется показатель среднесписочной численности работников. Результаты расчета среднесписочной численности работников за 2017 г. и остаточной стоимости основных средств представлены в таблице:

Обособленное подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
Обособленное подразделение №1
Обособленное подразделение №2

Факт убыточности деятельности двух подразделений не имеет никакого значения для определения части налогооблагаемой прибыли и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта РФ. Поэтому информацию о размере убытка можно игнорировать, а распределению подлежат "исходные" 17 млн. руб.

Расчет налога на прибыль:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 2017г., руб.
	Численности работников	Стоимости основных средств		Налоговой базы	Налога на прибыль в бюджет субъекта РФ
Головная организация (без обособленных подразделений)
Обособленное подразделение №1
Обособленное подразделение №2
Обособленное подразделение №3 (все основные средства арендованы)

Поясним порядок расчетов на примере обособленного подразделения N 1:
- удельный вес среднесписочной численности работников будет равен 0,1639 (20 чел. / 122 чел.);
- удельный вес остаточной стоимости основных средств - 0,1304 (1800 тыс. руб. / 13 800 тыс. руб.);
- доля прибыли, приходящейся на данное подразделение (средняя арифметическая), - 0,14715 ((0,1639 + 0,1304) / 2);
- величина налоговой базы, приходящейся на данное подразделение, - 2 501 550 руб. (17 000 000 руб. x 0,14715);
- сумма налога на прибыль за 2017г., подлежащая исчислению к уплате в бюджет субъекта РФ (по ставке 17%), - 425263-50 руб. (2 501 550 руб. x 17%).
Остальные расчеты производятся аналогичным образом.

Российское законодательство не запрещает организациям создавать филиалы и обособленные подразделения, тем самым стимулируя экономическое развитие субъектов. Однако ОП не является самостоятельным юридическим лицом, а следовательно, представляет интересы головного учреждения.

Суть вопроса

Участие в осуществлении основного вида деятельности, приносящего доход, обязывает уплачивать налог на прибыль по обособленным подразделениям 2019. Следовательно, грамотное распределение налогового обременения между филиалами играет наиважнейшую роль.

Так, для обособленных ставка по налогу на прибыль аналогична ставке для самостоятельных компаний. Размер налогового обременения в данном случае регламентирован в статье 288 НК РФ и равен 20 % от суммы полученной прибыли. Напомним, что обложению подвергаются не сумма полученной выручки, а только разница между доходами и издержками производства.

Платеж по налогу на прибыль также распределяется по бюджетам: 17 % следует перечислить в региональный бюджет и только 3 % — в федеральный.

Платеж в федеральный бюджет (3 %), зачисляется без распределения. Данное обязательство вправе уплатить головное учреждение. А вот расчеты с региональными бюджетами (17 %) проводятся в зависимости от места нахождения обособленного и главного отделений.

Если главный офис и обособленное подразделение находятся в одном регионе, распределять налог на прибыль не требуется. Рассчитаться с бюджетами может любой из структурных подразделений юридического лица. Однако в данной ситуации потребуется уведомить ФНС о таком способе расчета. Причем сделать необходимо это до конца года, предшествующего переходу на новый способ расчетов.

Как распределить

Расчет налога на прибыль по обособленным подразделениям предусматривает особый вариант распределения. Для исчисления следует применять два расчетных показателя:

• среднесписочная численность;
• остаточная стоимость имущества.

Исчисление производится по показателям филиала в отношении к показателям в целом по юридическому лицу.

Пример налогового расчета

Чтобы детальнее разобрать, как платит обособленное подразделение налог на прибыль, пример расчета разберем такой: государственное учреждение имеет два филиала. Расчетные показатели филиалам и головной организации имеют следующие значения:

Рассчитываем удельный вес ССЧ:

1. ГУ = 100 / 200 × 100 % = 50 %.
2. Ф № 1 = 40 / 200 × 100 % = 20 %.
3. Ф № 2 = 60 / 200 × 100 % = 30 %.

Исчисляем удельный вес по ОС:

1. ГУ = 11 200,0 / 24 500,0 × 100 % = 45,7 %.
2. Ф № 1 = 5400,0 / 24 500,0 × 100 % = 22 %.
3. Ф № 2 = 7900,0 / 24 500,0 × 100 % = 32,3 %.

Высчитывается доля налога на прибыль по обособленному подразделению и главному представительству:

1. ГУ = (50 % + 45,7 %) / 2 = 47,85 %.
2. Ф № 1 = (20 % + 22 %) / 2 = 21 %.
3. Ф № 2 = (30 % + 32,3 %) / 2 = 31,15 %.

Допустим, сумма ННП за отчетный квартал равна 500 000 рублей, значит, платежи распределятся следующим образом:

1. ГУ = 500 000 × 47,85 % = 239 250,0 рублей.
2. Ф № 1 = 500 000 × 21 % = 105 000,0 рублей.
3. Ф № 2 = 500 000 × 31,15 % = 155 750,0 рублей.

Каждое структурное подразделение юридического лица уплачивает ННП в бюджет по месту своего нахождения.

Как отчитаться

Наличие филиальной сети обязывает налогоплательщика отчитываться за себя, в целом по юридическому лицу, а также по каждому филиаоу. Причем декларация по налогу на прибыль обособленного подразделения сдается в ИФНС по месту регистрации филиала, а итоговая отчетность по юрлицу направляется в инспекцию по месту регистрации головной организации.

Декларация головного учреждения должна содержать информацию о суммах ННП, исчисленных по каждому структурному отделению. Для этого заполняется приложение № 5 к листу 02 налоговой декларации по ННП. В данной части отчетности указывают КПП филиала, а также сумму фискального обязательства, исчисленную от величины прибыли.

Закрытие филиала: как платить налоги

Если компания приняла решение ликвидировать филиал, то об этом следует оповестить ИФНС. Причем сделать это нужно в течение трех дней с момента утверждения приказа о ликвидации.

Как быть с налогом?

Допустим, в 1 квартале 2019 года закрыли обособленное подразделение, налог на прибыль в таком случае уплачивать за последующие периоды не нужно. То есть ни ежемесячные, ни квартальные платежи по закрытому ОП за следующие отчетные кварталы не перечисляются.

Отчетность за последующие периоды по ликвидированным филиалам тоже не подают. Например, если филиал закрыт в 1 квартале, то декларацию по этому ОП за 1 квартал уже не формируют. Данные включают в налоговый отчет головного учреждения, причем приложение № 5 к листу 02 не заполняют. Суммы включают в показатели самого ГУ.

Если ликвидация наступила в последующие кварталы — второй и позже, то ГУ обязано сдать в ИФНС по месту своей регистрации:

• уточненную декларацию по ликвидированному ОП;
• декларации за отчетные периоды, наступившие после закрытия ОП;
• отчетность за год, в котором был ликвидирован филиал.

Прежде всего напомним, в каких случаях у организации возникает согласно требованиям Налогового кодекса. В силу ст. 11 НК РФ обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, то есть рабочие места, созданные на срок более одного месяца. Причем признание подразделения обособленным не зависит от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, либо от полномочий, которыми оно наделено.
В свою очередь, для того чтобы разобраться, что такое рабочее место, обратимся к трудовому законодательству. Согласно ст. 209 ТК РФ рабочее место определяется как место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Исходя из данных определений ведение организацией деятельности более месяца по адресу, отличному от адреса места нахождения, который указан в учредительных документах организации, рассматривается налоговыми органами как деятельность через обособленное подразделение (Письмо УФНС по г. Москве от 19.03.2012 N 17-26/23423).
Столичные налоговики при этом уточняют, что в случае, если обособленное подразделение применяет контрольно-кассовую технику, регистрировать ее следует в налоговом органе именно по месту нахождения данного подразделения.

Более того, по мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в Письмах от 18.01.2012 N 03-02-07/1-20, от 05.08.2011 N 03-02-07/1-279, для признания факта наличия у организации обособленного подразделения и, следовательно, для постановки юридического лица на учет по месту нахождения этого подразделения не имеет никакого значения срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте. Например, если организация арендует помещение (не по месту ее нахождения) только для хранения какой-либо продукции и ни один работник не находится в данном помещении постоянно (оно в основном закрыто, открывают его работники, чья деятельность носит разъездной характер, только по мере необходимости для завоза или вывоза хранящейся продукции), это помещение все равно нужно считать обособленным подразделением и ставить его на учет в местной налоговой инспекции.

Если предприятие общественного питания открывает новые точки (новые кафе, рестораны, столовые и т.д.), однозначно создается обособленное подразделение, поскольку маловероятно, что они просуществуют меньше одного месяца. Понятие "территориальная обособленность" в ст. 11 НК РФ не уточняется, и фактически получается, что даже если новая точка открыта на той же улице или в соседнем здании с основным местом осуществления деятельности организации, она все равно подпадает под определение обособленного подразделения для целей налогообложения.

Правила исчисления налога на прибыль при наличии обособленных подразделений

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, регламентируются ст. 288 НК РФ. Рассмотрим ее требования подробнее.

В федеральный бюджет платим только по основному месту

Согласно п. 1 ст. 288 НК РФ и налога на прибыль по итогам года в части, перечисляемой в федеральный бюджет, производится в полном объеме по месту нахождения организации, без распределения этих сумм по обособленным подразделениям. Напомним, платежи в федеральный бюджет составляют незначительную часть налога - они исчисляются по ставке 2% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Остальное распределяем

Основная часть платежей налога на прибыль уплачивается в бюджеты субъектов РФ по налоговой ставке в размере 18% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Региональные власти имеют право понизить эту ставку для отдельных категорий налогоплательщиков, но в любом случае она не может быть меньше 13,5%.

Эти суммы должны распределяться по всем местам осуществления деятельности, то есть уплачиваться как по месту нахождения организации, так и по местам нахождения каждого из ее обособленных подразделений, в определенных долях (п. 2 ст. 288 НК РФ). Причем рассчитывать суммы авансовых платежей и суммы налога, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований, нужно по тем ставкам, которые действуют на соответствующих территориях (где расположены сама организация и ее обособленные подразделения). А это значит, что распределению подлежит не уплачиваемая сумма налога на прибыль (авансовых платежей), а сумма налогооблагаемой прибыли.

Иными словами, надо взять общую величину налогооблагаемой прибыли за соответствующий период, произвести ее распределение между головной организацией и всеми обособленными подразделениями и уже потом применять соответствующие региональные ставки налога на прибыль, действующие в субъектах РФ, к каждой из рассчитанных сумм распределенной прибыли. При этом не важно, сколько прибыли реально принесло каждое из обособленных подразделений. Ни о каком раздельном учете доходов и расходов в разрезе подразделений (для точного определения налоговой базы) речи не идет. Берется общая сумма налога на прибыль в целом по организации (вместе со всеми подразделениями) и производится ее распределение расчетным путем исходя из установленных ст. 288 НК РФ показателей. Это подчеркивалось в Письме Минфина России от 10.10.2011 N 03-03-06/1/640, где специалисты ведомства объяснили, что организация обязана исчислить и уплатить сумму налога (авансовых платежей), подлежащего зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, исходя из доли налогооблагаемой прибыли, приходящейся на это подразделение, независимо от того, имеет или не имеет соответствующее подразделение доходы и расходы, формирующие налоговую базу.

Все расчеты налогоплательщик осуществляет самостоятельно. При этом сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик должен сообщить своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период (п. 3 ст. 288 НК РФ). В те же сроки налогоплательщик обязан уплатить суммы авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода (п. 4 ст. 288 НК РФ).

В данных нормах не уточняется, кто именно должен произвести перечисление: бухгалтер головной организации или бухгалтер каждого подразделения. Поскольку этот вопрос не урегулирован, автор считает, что возможны оба варианта. Если у подразделения есть свой расчетный счет, уплату "своей" части авансового платежа (налога) может произвести само подразделение. При этом вполне допустимо, чтобы все необходимые перечисления произвела самостоятельно и головная организация. В этом случае бухгалтер головной организации заполняет все платежные поручения на перечисление каждой части авансового платежа (налога) в соответствующие региональные и местные бюджеты (с указанием тех КПП, которые присвоены при постановке на учет по соответствующим местам нахождения подразделений) (Письмо ФНС России от 30.05.2007 N ММ-8-02/465@). Если же у подразделения нет собственного расчетного счета, уплату налога по месту его нахождения в любом случае будет производить головная организация.

Общая процедура расчета сумм, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ

Рассчитывать долю прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, п. 2 ст. 288 НК РФ предписывает как среднюю арифметическую величину удельного веса:

• среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда данного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников или в расходах на оплату труда, определенных в целом по налогоплательщику. Налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться, и этот выбор, отраженный в учетной политике, остается неизменным в течение налогового периода;
• остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в целом по налогоплательщику в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (а если амортизация начисляется нелинейным методом, определять остаточную стоимость разрешается по данным бухгалтерского учета).

Удельный вес определяется исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организации и ее обособленных подразделений за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Пример 1. ООО "Смак", находящееся в субъекте РФ N 1, имеет три обособленных подразделения (кафе): два на территории субъекта РФ N 2 (N N 1-2, 2-2) (с региональной ставкой налога на прибыль 18%), одно (N 1-3) на территории субъекта РФ N 3 (ставка - 14%).

Составляя декларацию за 9 месяцев 2012 г., бухгалтер ООО "Смак" производит распределение налогооблагаемой прибыли на основании следующих данных:

• общая величина налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев по организации в целом составляет 6 млн руб. (соответственно, сумма налога, исчисленная к уплате в федеральный бюджет (по ставке 2%), - 120 000 руб.);
• деятельность подразделения N 1-3 является убыточной (убыток составляет 500 тыс. руб.);
• согласно учетной политике общества для расчета удельного веса используется показатель среднесписочной численности работников. Результаты расчета среднесписочной численности работников за 9 месяцев и остаточной стоимости основных средств представлены в таблице:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
Головная организация (без обособленных подразделений)
(все основные средства арендованы)

Примечание. Отметим, что факт убыточности деятельности подразделения N 3 не имеет никакого значения для определения части налогооблагаемой прибыли и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта РФ. Поэтому информацию о размере убытка можно игнорировать, а распределению подлежат "исходные" 6 млн руб.

Расчеты, выполненные бухгалтером ООО "Смак", будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация (без обособленных подразделений)
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 1-3

Поясним порядок расчетов на примере обособленного подразделения N 1-2:

• удельный вес среднесписочной численности работников будет равен 0,1639 (20 чел. / 122 чел.);
  
• удельный вес остаточной стоимости основных средств - 0,1304 (1800 тыс. руб. / 13 800 тыс. руб.);
  
• доля прибыли, приходящейся на данное подразделение (средняя арифметическая), - 0,14715 ((0,1639 + 0,1304) / 2);
  
• величина налоговой базы, приходящейся на данное подразделение, - 882 900 руб. (6 000 000 руб. x 0,14715);
  
• сумма налога на прибыль за 9 месяцев, подлежащая исчислению к уплате в бюджет субъекта РФ N 2 (по ставке 18%), - 158 922 руб. (882 900 руб. x 18%).
  

Остальные расчеты производятся аналогичным образом, с той лишь разницей, что в субъекте РФ N 3 региональная ставка налога на прибыль составляет не 18, а 14%.

Как видим, рассчитать среднюю арифметическую величину и определить удельный вес показателей несложно, главное - правильно подсчитать исходные показатели: среднесписочную численность (или расходы на оплату труда) и остаточную стоимость основных средств.

Среднесписочная численность работников . При ее вычислении нужно руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения (Утверждены Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435), в частности по заполнению формы П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников". Отметим наиболее важные моменты:

• среднесписочная численность рассчитывается на основании списочной численности, в которую включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации;
• учитывать нужно не только фактически работающих, но и отсутствующих на работе по каким-либо причинам. В частности, в списочную численность целыми единицами включаются: фактически явившиеся на работу (включая тех, кто не работал по причине простоя); находившиеся в служебных командировках; не явившиеся на работу по причине болезни; направленные с отрывом от работы для повышения квалификации и др. Некоторые работники списочной численности не включаются в среднесписочную численность (например, находящиеся в отпусках по беременности и родам, в отпуске по уходу за ребенком);
• лица, принятые на работу на условиях неполного рабочего времени (к примеру, на полставки), в списочной численности учитываются как целые единицы, однако при расчете среднесписочной численности отражаются пропорционально отработанному времени;
• работники, которым в соответствии с законодательством РФ установлена сокращенная продолжительность рабочего времени (например, работники в возрасте до 18 лет, инвалиды), считаются как целые единицы;
• среднесписочная численность за месяц рассчитывается путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни (за эти дни численность определяется исходя из численности работников за предшествующий рабочий день), и деления полученного результата на число календарных дней месяца;
• за квартал этот показатель определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на три. Аналогичным образом осуществляется расчет за период с начала года по отчетный месяц включительно (суммируется и делится на соответствующее число месяцев) и за год (суммируется и делится на 12).

Расходы на оплату труда . Они определятся в порядке, установленном ст. 255 НК РФ. Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения рассчитывается как отношение расходов по оплате труда за соответствующий период, исчисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ, по данному подразделению к расходам на оплату труда за этот же период в целом по организации, умноженное на 100% (Письмо Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187). Аналогичным образом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда головной организации.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества . При расчете этого показателя нужно учитывать целый ряд нюансов.

1. Исходя из п. 2 ст. 288 НК РФ, в расчет нужно принимать не все виды амортизируемого имущества, а только основные средства. Как подчеркивалось Минфином в Письме от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (кроме основных средств), нематериальных активов и капитальных вложений не учитывается, а в Письме от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66 уточняется, что в расчет не следует брать остаточную стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

2. Нужно правильно определить состав основных средств в разрезе отдельных обособленных подразделений, учитывая следующие разъяснения:

• к основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении, а на чьем балансе числятся эти объекты - на балансе данного подразделения, другого подразделения или головной организации - совершенно не важно (Письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-03-06/2/77, от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193);
• в расчет нужно принимать те основные средства, которые получены в лизинг и по условиям договора находятся на балансе обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-03-06/1/329), а также те объекты, которые переданы подразделением в аренду (Письмо УФНС по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064582@).

3. По общему правилу определять остаточную стоимость основных средств следует на основании данных налогового учета. При линейном методе амортизации это обязательное требование. Если амортизация начисляется нелинейным методом, можно брать не "налоговую", а "бухгалтерскую" остаточную стоимость.

4. Как известно, не по всем видам амортизируемого имущества по правилам налогового законодательства производится начисление амортизации. Однако, если по какому-то основному средству амортизация в налоговом учете не начисляется, это не значит, что его не надо принимать в расчет. В такой ситуации под остаточной стоимостью следует понимать первоначальную или восстановительную стоимость таких объектов основных средств (Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68).

5. Поскольку остаточная стоимость амортизируемого имущества постоянно меняется (как в результате начисления амортизации, так и при движении основных средств: приобретении, создании, реализации, списании и т.д.), удельный вес для целей исполнения требований ст. 288 НК РФ нужно определять исходя из средней (среднегодовой) остаточной стоимости. Ее нужно рассчитывать по правилам, установленным для целей исчисления налога на имущество в п. 4 ст. 376 НК РФ. На это обращалось внимание в ряде писем, в том числе в уже упомянутом выше Письме N 03-03-06/4/68, а также в Письмах Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/488, УФНС по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667, ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@. То есть нужно сложить остаточную стоимость основных средств на первое число каждого месяца, входящего в соответствующий отчетный (налоговый) период, а также на первое число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, и полученный результат разделить на количество месяцев в данном периоде, увеличенное на единицу. К примеру, при расчете средней остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения за 9 месяцев 2012 г. нужно сложить показатели на первое число каждого месяца с января по октябрь 2012 г. включительно и разделить результат на 10.

6. На практике вполне может возникнуть ситуация, когда какое-то обособленное подразделение вообще не имеет амортизируемых основных средств. Например, если все основные средства, которые фактически используются данным подразделением в его производственной деятельности, являются арендованными.

В такой ситуации финансисты предписывают при расчете доли прибыли подразделения считать остаточную стоимость его основных средств равной нулю (Письмо Минфина России от 27.06.2011 N 03-03-06/1/381). Соответственно, в расчете будет принимать участие только один показатель - среднесписочная численность работников (расходы на оплату труда).

Если на территории одного субъекта РФ есть несколько подразделений

В том же п. 2 ст. 288 НК РФ предусмотрены особые правила для некоторых частных случаев. Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, она вправе не производить распределение прибыли по каждому из них. В такой ситуации можно определять общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет этого субъекта РФ, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ. Нужно лишь выбрать одно из этих обособленных подразделений, через которое будет производиться уплата налога в бюджет данного субъекта РФ.

Выбор налогоплательщик делает самостоятельно, но ему нужно уведомить налоговые органы, в которых он состоит по месту нахождения обособленных подразделений, о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. Кроме того, уведомления надо представлять каждый раз, когда происходят изменения, влияющие на порядок уплаты налога, например, если изменилось количество структурных подразделений на территории данного субъекта РФ или если налогоплательщик передумал и решил уплачивать налог не через одно ответственное подразделение, а отдельно по каждому подразделению.

Пример 2. Изменим условия примера 1, предположив, что ООО "Смак" решило уплачивать налоги в бюджеты субъектов РФ через ответственное подразделение, которым в субъекте РФ N 2 было выбрано обособленное подразделение N 2-2.

В такой ситуации расчеты в той части, которая касается подразделений, расположенных в субъекте РФ N 2, будут производиться общими суммами по обоим подразделениям:

• удельный вес среднесписочной численности работников составит 0,4098 ((20 чел. + 30 чел.) / 122 чел.);
  
• удельный вес остаточной стоимости основных средств - 0,3116: ((1800 + 2500) / 13 800) тыс. руб.;
  
• доля прибыли, приходящаяся на данные подразделения (средняя арифметическая), - 0,3607 ((0,4098 + 0,3116) / 2);
  
• величина налоговой базы, приходящейся на данные подразделения, - 2 164 200 руб. (6 000 000 руб. x 0,3607);
  
• сумма налога на прибыль за 9 месяцев, подлежащая исчислению к уплате в бюджет субъекта РФ N 2 (по ставке 18%), - 389 556 руб. (2 164 200 руб. x 18%).
  

В итоге распределение прибыли и сумм налога будет выглядеть таким образом:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2 (уплата производится через подразделение N 2-2)
Обособленное подразделение N 1-3

Возможна ситуация, когда организация (головной офис) и ее обособленное подразделение (или несколько подразделений) находятся на территории одного субъекта РФ. В таком случае налогоплательщик также вправе воспользоваться аналогичным порядком и принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ одной суммой и за организацию, и за обособленные подразделения, находящиеся на территории того же субъекта РФ (Письмо Минфина России от 09.07.2012 N 03-03-06/1/333).

Если создаются новые или ликвидируются старые подразделения

Особо урегулированы в п. 2 ст. 288 НК РФ случаи, когда в течение текущего налогового периода (календарного года) организации создают новые или ликвидируют имеющиеся обособленные подразделения.

Во-первых , в таких ситуациях надо уведомить налоговые органы на территории того субъекта, в котором были созданы или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. Сделать это необходимо в течение 10 дней после окончания соответствующего отчетного периода. Заметим, что так как в формулировке данной нормы не уточняется, что речь идет именно о 10 календарных днях, такой срок нужно считать установленным в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Поскольку речь идет об окончании "отчетного периода" (без упоминания о налоговом периоде), получается, что если подразделение создано или ликвидировано в конце года (в IV квартале (если декларации организация подает ежеквартально) или в декабре (если декларации подаются ежемесячно)), то, по мнению автора, подать уведомление нужно до 31 декабря текущего года, а не в течение 10 рабочих дней после окончания налогового периода.

Рекомендуемые типовые формы уведомлений можно найти в Письме ФНС России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986. Там же, в Приложении 3, приведены подробные схемы представления уведомлений в зависимости от конкретных обстоятельств, которые могут сложиться на практике.

Во-вторых , уплачивать налог нужно в установленные сроки начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за тем периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Таковы правила. Рассмотрим, как они действуют на практике.

Когда создается новое подразделение

Часто организации открывают подразделения в тех субъектах РФ, где до этого они деятельность не осуществляли. Сроки внесения первых платежей по налогу на прибыль на территории данного субъекта РФ в этой ситуации зависят от отчетных периодов.

Тем организациям, у которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, уплачивать ежемесячные авансовые платежи в том отчетном периоде, когда создано новое обособленное подразделение, "за это подразделение" по месту его нахождения не надо. Первый платеж будет производиться уже после подачи декларации, в которой впервые будут исчислены авансовые платежи по этому подразделению. Например, если новое подразделение в том субъекте РФ, где раньше подразделений у организации не было, создано в июле 2012 г., уплатить первый авансовый платеж в данном субъекте РФ нужно будет только в октябре 2012 г. (до 29.10.2012 (поскольку 28-е число выпадает на выходной день)). Если новое подразделение создано после 01.10.2012, платить налог (в том числе авансовые платежи) по месту его нахождения нужно будет только с 01.01.2013.

Если организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли и ежемесячно подает декларации, отчетными периодами у нее будут январь, январь - февраль и т.д. В такой ситуации, если обособленное подразделение создано, например, в июле, уплатить авансовый платеж по месту его нахождения нужно уже в августе (до 28.08) на основании декларации по налогу на прибыль за 7 месяцев (с января по июль), также подаваемой до 28.08.

Нередки случаи, когда новое подразделение создается в субъекте РФ, где до этого уже были открыты другие несколько подразделений и уже могло быть выбрано одно ответственное подразделение, через которое уплачивался налог на территории данного субъекта РФ. Конкретный порядок действий в такой ситуации законодательно не урегулирован. По мнению автора, представляется логичным продолжать уплачивать авансовые платежи и налог в данном субъекте РФ в том же порядке, исчисляя при этом соответствующую долю прибыли с учетом показателей вновь созданного подразделения прямо с момента его создания.

К примеру, в Письме ФНС России от 25.03.2009 N 3-2-10/8 налоговики рассмотрели ситуацию, когда на территории субъекта РФ создается второе обособленное подразделение. Иными словами, раньше в данном субъекте РФ было одно подразделение (и именно по нему уплачивался налог), а теперь их станет два, и надо либо платить раздельно по каждому из них, либо выбрать одно ответственное подразделение. Учитывая, что на порядок уплаты налога через ответственные подразделения переходит вся организация, налоговики подчеркнули, что выбранный порядок распространяется на все ее подразделения, включая вновь созданные в течение налогового периода - с момента их создания. То есть, если у организации есть и другие подразделения в других субъектах РФ и там выбраны ответственные подразделения, то и в данном субъекте РФ, где сейчас открывается новое подразделение, также нужно выбрать ответственное подразделение. Соответственно, платить в этом случае налог раздельно по каждому из двух подразделений нельзя.

Одна из проблем, возникающих при создании новых подразделений, связана с тем, что налоговая база и суммы налога (авансовых платежей) исчисляются нарастающим итогом с начала календарного года. Однако показатели вновь созданного подразделения "появляются" только после даты его создания, а за предшествующий период (с 01.01 по дату создания подразделения) их просто не было. Поэтому при расчете доли прибыли за те периоды, когда новое подразделение еще не было создано, показатели, необходимые для вычисления удельного веса (в частности, остаточная стоимость основных средств на первое число каждого месяца с января по месяц создания подразделения включительно), принимаются равными нулю. На это обращалось внимание еще в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16.

Пример 3. Изменим условия примера 2, предположив, что в июне 2012 г. были созданы еще два обособленных подразделения:

• N 3-2 в субъекте РФ N 2 (ответственным осталось подразделение N 2-2);
  
• N 1-4 в субъекте РФ N 4 (региональная ставка налога - 18%).
  

Общая величина налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2012 г. (с учетом прибыли, полученной от деятельности двух новых подразделений) составила 6900 тыс. руб.

В каждом из новых подразделений в июне 2012 г. были введены в эксплуатацию основные средства первоначальной стоимостью 1 млн руб. каждое. Амортизация начисляется линейным методом (по 20 тыс. руб. в месяц в каждом подразделении).

Среднесписочная численность работников у подразделения N 3-2 составила: за июнь - 3 чел., за каждый месяц с июля по сентябрь включительно - 38 чел.; у подразделения N 1-4: за июнь - 3 чел., за каждый месяц с июля по сентябрь включительно - 14 чел.

Необходимые уведомления в налоговые инспекции в субъектах РФ N 2, N 4 ООО "Смак" подало в срок до 13.07.2012 (включительно) и начало уплачивать ежемесячные авансовые платежи уже с учетом новых подразделений (в том числе в субъекте РФ N 4) с июля 2012 г.

При составлении деклараций и расчете сумм налога за 9 месяцев 2012 г. с учетом вышеизложенных обстоятельств бухгалтер дополнил показатели, необходимые для распределения прибыли, следующими параметрами:

• средняя стоимость основных средств по каждому из новых подразделений (N 3-2, N 1-4) будет равна 388 тыс. руб. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1000 + 980 + 960 + 940) тыс. руб. / 10);
  
• среднесписочная численность работников в подразделении N 3-2 - 13 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел + 38 чел. x 3) / 9 мес.), в подразделении N 1-4 - 5 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел + 14 чел. x 3 мес.) / 9 мес.).
  

Исходные данные для расчета налоговой базы и суммы налога за 9 месяцев 2012 г. в разрезе подразделений организации выглядят так:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Средняя остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
обособленных подразделений) в субъекте РФ N 1
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 1-3

Учитывая, что в субъекте РФ N 2 уплата налога производится через ответственное подразделение (N 2-2), расчеты по распределению прибыли и сумм налога и итоговые результаты будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2, 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Когда подразделение ликвидируется

Если организация решает ликвидировать обособленное подразделение, проблем у бухгалтера становится гораздо больше, чем при создании новых подразделений. Значительная часть их также связана с тем, что расчет налоговой базы и сумм налога производится нарастающим итогом.

Если на территории субъекта РФ, на которой ликвидируется подразделение, других подразделений у организации нет (оно было единственным), производить дальнейшую уплату налога в этом регионе уже не нужно. Сложно сделать так, чтобы ликвидация состоялась ровно в последний день отчетного периода, как правило, бывает "захвачена" какая-то часть другого периода, который оказывается не полностью "отработанным". Это приводит к следующему.

1. Последним отчетным периодом для ликвидированного подразделения считается тот период, в котором имела место сама ликвидация. Например, если подразделение ликвидировано в августе 2012 г., а отчетные периоды составляют квартал, полугодие, 9 месяцев, долю прибыли, приходящейся на данное подразделение, необходимо определять по итогам 9 месяцев 2012 г. При этом показатели подразделения будут приниматься за фактический период его функционирования (с 01.01 по дату ликвидации), и, поскольку в сентябре 2012 г. никакой деятельности такое подразделение не осуществляло, при подсчете показатели за сентябрь принимаются равными нулю.

2. Поскольку самого подразделения уже нет, платить налог "за себя" оно уже не сможет. Это, в свою очередь, приводит к двум последствиям:

• налог (авансовые платежи) по итогам последнего отчетного периода, исчисленный за ликвидированное подразделение, вынуждена платить сама головная организация (при условии, что в данном субъекте РФ не осталось других подразделений, из которых выбрано ответственное подразделение, производящее уплату на территории этого субъекта РФ);
• возможно, в том же порядке придется завершить внесение авансовых платежей по итогам предыдущего отчетного периода, подлежащих уплате в те месяцы, когда подразделения уже нет (например, подразделение ликвидировано в августе, проблемы возникают с очередным ежемесячным платежом, который должен быть перечислен до 28.09, и может случиться, что еще не был уплачен ежемесячный платеж за август).

Как подчеркивалось в Письме Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82, в связи с тем что при закрытии обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого подразделения не производится, налогоплательщик имеет право представить уточненные декларации по налогу на прибыль за последний до закрытия подразделения отчетный период. То есть, если подразделение ликвидировано в августе 2012 г., можно подать "уточненку" за I полугодие 2012 г. (то есть за период с января по июнь включительно).

Смысл подачи уточненных деклараций заключается в том, чтобы "снять" те ежемесячные авансовые платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ликвидированного подразделения, которые были начислены к уплате в том квартале, в котором произошло его закрытие, и перенести их на увеличение платежей в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации. Конечно же, "снять" можно только авансовые платежи по еще не наступившим срокам уплаты. Возвратимся к нашему примеру: если подразделение ликвидировано до 28 августа (то есть авансовый платеж за июль (по сроку до 28.07) должен был быть уже уплачен), то "перенаправить" в уточненной декларации можно авансовые платежи за август и за сентябрь. Их уплату должна производить головная организация.

Однако, если в данном субъекте РФ помимо ликвидированного имеются и другие обособленные подразделения, в том числе ответственное за уплату налога в данном субъекте РФ, необходимость в "уточненках" отпадает, поскольку налог в данном субъекте РФ будет продолжать уплачиваться ответственным подразделением с учетом показателей всех других подразделений (включая ликвидированное), исчисленных с учетом вышеизложенных нюансов.

Пример 4. Дополним условия примера 3, предположив, что:

• в середине ноября 2012 г. было закрыто подразделение N 3-2 (открытое в июне 2012 г.). Все работники уволены 15.11.2012 (среднемесячная численность работников за ноябрь составила 14 чел.). Основные средства проданы в ноябре 2012 г.;
  
• в декабре закрыли подразделение N 1-3. Среднемесячная численность работников за год составила 11 чел.
  

По итогам года получена прибыль в размере 7,5 млн руб.

В отношении подразделения N 1-3 можно подать уточненную декларацию за 9 месяцев 2012 г., поскольку деятельность в данном регионе прекратилась совсем, а в отношении подразделения N 3-2 такой необходимости нет, поскольку в данном субъекте РФ продолжают действовать два подразделения, одно из которых - ответственное.

При расчете за 2012 г. исходим из следующих цифр:

• средняя стоимость основных средств ликвидированного подразделения N 3-2 будет равна 369 тыс. руб. ((((0 руб. x 6 мес.) + 1000 + 980 + 960 + 940 + 920 + 0 + 0) руб.) / 13);
  
• среднесписочная численность работников подразделения N 3-2 - 14 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел. + (38 чел. x 4 мес.) + 14 чел. + 0 чел.) / 12 мес.).
  

При этом исходные данные для расчета налоговой базы и суммы налога за 2012 г. в разрезе подразделений (с учетом двух ликвидированных) следующие:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Средняя остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
Головная организация (без учета обособленных подразделений)
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Итоги расчетов по распределению прибыли и сумм налога за 2012 г. будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2, 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Еще один нюанс заключается в том, что в отчетные периоды, следующие за периодом, в котором подразделение было ликвидировано, не нужно не только уплачивать налог по месту нахождения ликвидированного подразделения, но и распределять на него долю прибыли. При этом, как известно, налоговая база рассчитывается нарастающим итогом и в ней "находятся" доходы и расходы ликвидированного подразделения за период с 01.01 по дату его закрытия. Эти суммы необходимо исключить из общей величины налогооблагаемой прибыли, подлежащей распределению в отчетные периоды, следующие за периодом ликвидации. Сумму, подлежащую исключению, бухгалтер определил по итогам того периода, в котором состоялась ликвидация (когда он последний раз производил расчет удельного веса показателей и доли прибыли, приходящейся на это подразделение).

Если на территории одного субъекта РФ у организации имеются три и более обособленных подразделений, а закрыть решили ответственное подразделение, необходимо выбрать другое ответственное подразделение из оставшихся и о сделанном выборе уведомить налоговый орган не только по месту нахождения выбранного ответственного подразделения, но и по месту нахождения тех подразделений, за которые будет уплачиваться налог.

Сложная ситуация возникнет и тогда, когда за оставшуюся часть года после ликвидации подразделения организация будет нести убытки, в результате чего по итогам следующих отчетных периодов или налогового периода в целом прибыль окажется меньше, чем была в последнем отчетном периоде, на который пришлась ликвидация, и когда была исчислена часть прибыли, приходящаяся на ликвидированное подразделение.

В этом случае нужно уменьшить ранее исчисленные суммы налога как в целом по организации, так и по всем ее обособленным подразделениям, включая те, которые были ликвидированы в текущем году. Для этого нужно будет сделать перерасчет налоговой базы исходя из той доли прибыли ликвидированного подразделения, которая была определена за его последний отчетный период. Однако, если в дальнейшем организация исправит положение и ее прибыль увеличится, еще раз пересчитывать суммы налоговой базы и налога по ликвидированному подразделению (теперь уже в сторону увеличения) не следует.

На это обращалось внимание в Письмах УФНС по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017656, ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, где предлагается следующая схема расчетов:

• при понижении налоговой базы по итогам отчетного периода, следующего за периодом ликвидации подразделения, производится корректировка (уменьшение) налоговой базы и суммы налога по данному подразделению исходя из той доли прибыли, которая была исчислена по нему за его последний отчетный период;
• если в дальнейшем налоговая база возрастает, сумма налоговой базы по ликвидированному подразделению, скорректированная ранее, не пересчитывается вновь в сторону увеличения;
• для распределения оставшихся сумм между головной организацией и другими обособленными подразделениями (кроме ликвидированного) необходимо:

а) уменьшить общую величину налоговой базы по организации в целом на ту величину налоговой базы по ликвидированному подразделению, которая была определена ранее (с учетом корректировки при понижении налоговой базы в предыдущем периоде, но без пересчета в случае последующего увеличения налоговой базы);

б) полученный результат (оставшуюся налоговую базу) принять за 100%;

в) распределить эту сумму между действующими подразделениями и головной организацией по общему правилу, исходя из удельного веса показателей за вычетом показателей ликвидированного подразделения.

Например, за I квартал 2012 г. налоговая база организации составляла 1000 единиц, доля налоговой базы по закрытому 31.03.2012 подразделению определена в размере 20% (200 единиц). За 6 месяцев 2012 г. налоговая база возросла, в связи с чем налоговая база по закрытому подразделению осталась неизменной. За 9 месяцев 2012 г. налоговая база организации уменьшилась по сравнению с налоговой базой за 6 месяцев и составила 700 единиц. По закрытому подразделению она составит 140 единиц (700 ед. x 20%). Налоговая база в целом по организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по закрытому подразделению, и полученный результат 560 единиц (700 - 140) распределяется между организацией без подразделений и действующими подразделениями.

За год налоговая база выросла по сравнению с налоговой базой за 9 месяцев 2012 г. и составила 900 единиц. Налоговая база в целом по организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по закрытому подразделению, полученный результат 760 единиц (900 - 140) принимается за 100% и распределяется между организацией без подразделений и действующими подразделениями.

Особые требования к налоговой декларации

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, должна подавать налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного и налогового периода не только в налоговые органы по месту нахождения самой организации (головного офиса), но и по месту нахождения каждого подразделения. При этом нужно иметь в виду, что в инспекцию по головному офису в соответствии с п. 5 ст. 289 НК РФ следует подавать налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Из общего правила есть исключения. Если уплата налога в бюджет субъекта РФ, в котором имеется несколько обособленных подразделений, осуществляется через одно выбранное организацией ответственное подразделение, представлять декларацию в данном субъекте РФ нужно только по месту нахождения ответственного подразделения, то есть в такой ситуации направлять декларации по месту нахождения всех остальных подразделений в этом субъекте РФ (через которые налог не уплачивается) не нужно.

Форма и Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@. Сдавать (отправлять) декларации по месту нахождения подразделений может как головная организация, так и сами подразделения (по доверенности). В основном нужно следовать тем же правилам, которые применяют организации, не имеющие подразделений. Единственное отличие в том, что в состав декларации организации, у которой есть подразделения, дополнительно входит Приложение 5 к листу 02, которое заполняется отдельно:

• по головной части организации без обособленных подразделений;
• по каждому подразделению, включая те, которые были ликвидированы в текущем налоговом периоде (или по группе подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, если уплата налога в бюджет этого субъекта производится через ответственное подразделение).

В налоговую инспекцию по местам нахождения подразделений нужно представлять декларацию в следующем составе:

• титульный лист;
• подраздел 1.1 разд. 1;
• подраздел 1.2 разд. 1 (если в течение квартала уплачиваются ежемесячные авансовые платежи);
• Приложение 5 к листу 02 (расчет суммы налога).

Итак, мы выяснили, что организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату налога на прибыль по особым правилам. Та часть налога, которая подлежит зачислению в бюджет субъекта РФ, должна уплачиваться во всех субъектах РФ, где имеются подразделения. Делать это можно либо в отношении каждого из подразделений, либо путем выбора одного из них, зарегистрированных в данном субъекте РФ, в качестве ответственного. При распределении налоговой базы между головной организацией и ее подразделениями необходимо учесть целый ряд нюансов, которые освещены в данной статье. Надеемся, что это поможет читателям справиться с дополнительными сложностями, возникающими при создании новых или ликвидации старых подразделений.

Добрый день.ООО (не крупнейшее) на классике открыло обособленное подразделение без р\счета и отдельного баланса.Правильно ли я понимаю, что отчитываться по налогу на прибыль мы обязаны в ИФНС по месту нахождения обособленного подразделения и в ИФНС по месту головного подразделения?Оплачиваем от головного подразделения в обе ИФНС.Или есть возможность написать заявление в ИФНС, чтобы отчитываться только в ИФНС головы?

Организация может применять централизованный порядок уплаты налога на прибыль (уплачивать региональную часть только через одно подразделение, в том числе через головное отделение и туда же подавать декларацию) только если обособленные подразделения расположены в одном регионе РФ. О переходе на централизованный порядок уплаты налога см. рекомендации «Системы Главбух».

Если головное отделение и обособленное подразделение расположены в разных субъектах РФ, то нужно уплачивать налог и сдавать декларации в каждую ИФНС.

Обоснование данной позиции содержится в материалах рекомендаций «Системы Главбух»

Для организаций, у которых есть обособленные подразделения, предусмотрен специальный порядок уплаты налога на прибыль.

Распределение налога на прибыль между подразделениями

Часть налога на прибыль, направляемую в федеральный бюджет, полностью перечисляйте по местонахождению головного отделения организации (п. 1 ст. 288 НК РФ). А часть налога на прибыль, направляемую в региональный бюджет, необходимо распределить между головным отделением организации и ее обособленными подразделениями (п. 2 ст. 288 НК РФ). Распределять налог нужно независимо от того, есть ли у обособленных подразделений доходы (расходы), которые учитываются при расчете налога на прибыль, или нет (письмо Минфина России от 10 октября 2011 г. № 03-03-06/1/640).*

Несколько подразделений в одном субъекте

Если у организации есть несколько обособленных подразделений, расположенных в одном субъекте РФ, то перечислять региональную часть налога на прибыль можно через одно из них. Организация может выбрать то подразделение, которое для нее наиболее удобно (например, то, у которого есть расчетный счет). Им может стать и головное отделение организации.*

Чтобы платить региональную часть налога на прибыль через одно ответственное обособленное подразделение, в налоговую инспекцию по месту его учета подайте письменное уведомление. А его копию направьте в налоговую инспекцию по месту учета головного отделения организации. Исключение – случай, когда ответственным обособленным подразделением выступает само головное отделение организации. Тогда уведомить достаточно инспекцию по месту его учета (предоставлять копию уведомления туда же не надо).*

Кроме того, о принятом решении сообщите и в налоговые инспекции, в которых зарегистрированы те обособленные подразделения, через которые налог платить не планируется. Составить уведомления можно:*

В произвольной форме (с указанием полного наименования организации, ее ИНН и КПП, полного наименования обособленных подразделений, адрес их местонахождения и КПП, наименований и кодов субъектов РФ, на территории которых находятся обособленные подразделения, и причины подачи уведомления);
по формам, рекомендованным в приложении 1 (для уведомления инспекции по месту учета ответственного обособленного подразделения) и приложении 2 (для уведомления инспекций по месту учета остальных обособленных подразделений организации) к письму ФНС России от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986.

Уведомить инспекции нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором организация переходит на централизованную уплату региональной части налога на прибыль.*

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ и разъяснен письмом ФНС России от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986.

Кроме того, налоговую инспекцию нужно уведомлять о любых изменениях, связанных с порядком уплаты налога, и об изменении количества обособленных подразделений, расположенных в одном субъекте РФ. Для этого также можно использовать уведомления в произвольной форме или формах, рекомендованных ФНС России в письме от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986.

Если в течение налогового периода организация ликвидирует ответственное обособленное подразделение или создает новые обособленные подразделения, то эти обстоятельства не влекут за собой прекращения централизованной уплаты налога на прибыль в региональный бюджет.

При ликвидации ответственного обособленного подразделения организация может выбрать другое ответственное обособленное подразделение и уведомить об этом выборе:

Налоговую инспекцию по местонахождению нового ответственного обособленного подразделения (форма уведомления рекомендована в приложении 1 к письму ФНС России от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986);
налоговую инспекцию по местонахождению головного отделения (для этого можно использовать копию уведомления, составленного в соответствии с приложением 1 к письму ФНС России от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986);
налоговые инспекции по местонахождению обособленных подразделений, за которые будет производиться уплата налога в региональный бюджет через новое ответственное обособленное подразделение (форма уведомления рекомендована в приложении 2 к письму ФНС России от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986).

Уведомления направьте в налоговую инспекцию в течение 10 дней после окончания отчетного периода, в котором ответственное обособленное подразделение было ликвидировано (создано).

Такие правила установлены пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ и разъяснены письмом ФНС России от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986.

Если в течение года организация создает новые обособленные подразделения, то она вправе принять решение о централизованной уплате налога на прибыль по этим подразделениям. В том числе решение о централизованной уплате региональной части налога через одно из вновь созданных подразделений. Соответствующие дополнения нужно внести в учетную политику для целей налогообложения. Применять централизованный порядок уплаты налога в региональный бюджет можно начиная с отчетного периода, в котором созданы новые обособленные подразделения. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 10 августа 2006 г. № 02-4-12/49.

Порядок уведомления инспекций при изменении количества подразделений организации в этом и других случаях подробно рассмотрен в приложении 3 к письму ФНС России от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986.

В следующих налоговых периодах организация может либо сохранить централизованный порядок уплаты налога в региональный бюджет, либо отказаться от него. В первом случае направлять в налоговую инспекцию повторные уведомления не нужно. Во втором случае это нужно сделать обязательно.

Если организация приняла решение платить налог через одно из подразделений, то часть налога на прибыль, которую нужно перечислить по его местонахождению, определите по совокупным показателям всех подразделений, расположенных в этом субъекте РФ. При этом платить налог на прибыль (авансовые платежи) в части, приходящейся на головное отделение, следует отдельно от других обособленных подразделений. Сдавать отчетность в этом случае нужно в инспекцию по месту учета ответственного подразделения и головного отделения организации. Исключение предусмотрено для случая, когда налог на прибыль централизованно уплачивается по местонахождению организации. Тогда перечислять региональную часть налога на прибыль (авансовые платежи) и сдавать отчетность можно только через головное отделение.*

Такой порядок уплаты налога и сдачи отчетности следует из положений пунктов 2 и 3 статьи 288 Налогового кодекса РФ, а также писем Минфина России от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/1/130 и ФНС России от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986.

Организации, которые имеют обособленные подразделения за границей, всю сумму налога на прибыль должны перечислять по местонахождению головных отделений (п. 4 ст. 311 НК РФ).

Подробнее о сроках и порядке уплаты налога на прибыль (авансовых платежей) и подаче отчетности за обособленные подразделения см.:*

В каком порядке нужно перечислять налог на прибыль в бюджет;
Как составить и сдать декларацию по налогу на прибыль, если у организации есть обособленные подразделения.

Форма (электронный формат) декларации по налогу на прибыль, а также Порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174.

Куда подавать декларации

Если организация имеет обособленные подразделения, то декларацию по налогу на прибыль нужно подать как по местонахождению головного отделения, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения.* Такие требования установлены пунктом 1 статьи 289 Налогового кодекса РФ.

Исключения из этого правила составляют:

Обособленные подразделения крупнейших налогоплательщиков. По ним декларацию подавайте в ту налоговую инспекцию, в которой организация зарегистрирована как крупнейший налогоплательщик (абз. 3 п. 1 ст. 289 НК РФ);
обособленные подразделения за пределами России. По ним декларацию подавайте в головное отделение организации (п. 4 ст. 311 НК РФ).

По группе обособленных подразделений, которые расположены в одном субъекте РФ, организация может централизованно платить налог на прибыль в региональный бюджет. Сделать это можно либо через одно из этих подразделений (ответственное подразделение), либо через головное отделение организации (если оно расположено в том же регионе). Если в течение налогового периода ответственное обособленное подразделение закрывается (ликвидируется), то это не приводит к прекращению уплаты налога в бюджет данного региона. Уплата налога должна быть продолжена по местонахождению вновь выбранного ответственного подразделения.* Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах ФНС России от 18 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/19308, от 30 декабря 2008 г. № ШС-6-3/986. Подробнее об этом см. Как платить налог на прибыль обособленным подразделениям организации.

Если организация применяет централизованный порядок уплаты, налоговую декларацию по группе обособленных подразделений сдавайте по местонахождению подразделения (головного отделения), через которое организация платит налог на прибыль в региональный бюджет. Сдавать декларации по местонахождению обособленных подразделений, через которые не происходит уплата налога, не нужно (письма Минфина России от 24 ноября 2005 г. № 03-03-02/132, ФНС России от 30 июня 2006 г. № ГВ-6-02/664).*

Если среднесписочная численность сотрудников организации за прошлый год превышает 100 человек, декларации по налогу на прибыль нужно подавать в электронном виде как по местонахождению головного отделения, так и по местонахождению обособленных подразделений (письмо Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/464).

Состав отчетности

В состав декларации, которая подается по местонахождению головного отделения, включите все необходимые листы, а также приложения 5 к листу 02, заполненные как в целом по организации, так и по всем обособленным подразделениям (группам подразделений), через которые уплачивается налог (п. 1.4 Порядка, утвержденногоприказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174).

В состав декларации, которая подается по местонахождению обособленного подразделения, включите титульный лист, подразделы 1.1 и 1.2 (если организация перечисляет ежемесячные авансовые платежи), а также приложение 5к листу 02, заполненное по обособленному подразделению (п. 1.4 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174).

Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

В который раз налоговые инспекторы активизировали борьбу с фирмами-"однодневками". Их требования не новы. Они настаивают, чтобы адрес местонахождения фирмы совпадал с адресом госрегистрации. И вот многие организации, чтобы избавить себя от хлопотной процедуры изменения сведений в ЕГРЮЛ, регистрируют по своему местонахождению обособленные подразделения. А это, в свою очередь, создает дополнительную работу для бухгалтерии. Ведь возникает необходимость распределять налоги между подразделением и головной организацией. Что ж, для того чтобы разобраться со всеми нюансами, отправляемся на семинар Елены Витальевны Поздняковой.

Доход организации распределяется между всеми подразделениями

Начнем с особенностей уплаты налога па прибыль для организаций, у которых есть обособленные подразделения. Поэтому предлагаю обратиться к статье 288 Налогового кодекса РФ, в которой как раз прописан порядок исчисления налога для таких случаев.

Итак, как мы с вами знаем, налог на прибыль перечисляется в федеральный и региональный бюджеты. При этом для организаций, имеющих обособленные подразделения, установлены следующие правила. Ту часть налога, которая полагается в федеральный бюджет, организация платит полностью по местонахождению головного офиса. А вот региональную часть налога уже надо распределить по обособленным подразделениям исходя из доли прибыли, которая приходится на головную организацию и на филиалы,

Соответственно одна региональная часть налога пойдет в бюджет субъекта РФ по местонахождению головной организа-ции. Другая - по местонахождению обособленного подразделения.

Лектор отметила, что налоговое законодательство дает право не распределять прибыль по каждому из обособленных подразделений, если они находятся на территории одного субъекта РФ. Это норма пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ. И действует она с 1 января 2006 года.

В этом случае сумма налога для уплаты в бюджет этого субъекта РФ определяется исходя из совокупной дол и прибыли, которая приходится на все эти подразделения. А через какое обособленное подразделение платить, вы выбираете сами. Об этом нужно уведомить налоговые инспекции, в которых зарегистрированы подразделения. Нередко на территории одного субъекта РФ находятся и обособленные подразделения, и головная организация. Тогда всю сумму налога на прибыль вы можете платить по местонахождению головной организации. Распределять налог между организацией и обособленными подразделениями не нужно. Об этом говорится в письме Минфина от 24 ноября 2005 г. ? 03-03-02/132. Аналогичное мнение высказали и налоговики в письме от 31 октября 2005 г. #ММ-6-02/916 Елена Витальевна, уточните, пожалуйста. Чтобы посчитать удельный вес, нужно показатель по подразделению поделить на показатель по всей организации?

Совершенно верно. Например, для расчета удельного веса среднесписочной численности работников подразделения среднесписочная численность по подразделению делится на среднесписочную численность по всей организации.

Фактические значения показателей берутся за отчетный или налоговый период.

Отмечу, что расчет среднесписочной численности вы делаете в соответствии с правилами, установленными постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. # 50. То есть сначала суммируете списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные и выходные дни. Затем делите полученную сумму на количество календарных дней месяца. Заметьте, что эти же цифры вы показываете в статистической отчетности. Они должны совпадать. Насколько мне известно, к данным статистики прибегают и налоговые инспекторы, про-веряя расчет долей налога на прибыль. Кроме того, рекомендую вам завести учетный регистр, где вы будете отражать среднесписочную численность по организации в целом, в том числе по го-ловному офису и по каждому подразделению.

Что касается средней остаточной стоимости амортизируе-мого имущества, то, по мнению чиновников, рассчитывать ее надо так же, как и для налога на имущество*.

То есть сложить остаточную стоимость имущества на первое число каждого месяца отчетного периода с остаточной стоимостью на первое число следующего за отчетным периодом месяца и разделить на количество месяцев отчетного периода, увеличенное на единицу""-.

Елена Витальевна, вы говорите амортизируемое имущество. Однако к такому имуществу относятся не только основные средства, но и нематериальные активы. Значит, они тоже должны войти в расчет?

Нет, здесь речь идет только об основных средствах. Нематериальные активы в расчете не участвуют. Это подтвердил и Минфин России в письме от 14 марта 2006 г. # 03-03-04/1 /225.

Причем, обратите внимание, вы считаете среднюю остаточную стоимость всех основных средств, которые используются подразделением. И не важно, где они числятся - на балансе подразделения или головной организации.

И еще один момент. Остаточную стоимость вы берете по данным налогового учета, а не бухгалтерского. Пожалуйста, не забудьте об этом.

Ну а теперь предлагаю решить пример на распределение до-лей налога на прибыль между головной организацией и обособленным подразделением. Запишите в свои конспекты условия примера. Головная организация расположена в Москве, а ее филиал - в Московской области. Это разные субъекты РФ. Расходы на оплату труда за 9 месяцев 2006 года составили 540 000 рублей, в том числе в подразделении - 60 000 рублей. Средняя оста-точная стоимость о си он пых средств за 9 месяцев 2006 года в целом по организации равна - 791 000 рублей, в том числе по подразделению - 92 100 рублей. Суммарная прибыль организации за 9 месяцев - 562 000 рублей. Сначала определим долю подразделения по расходам на оп-лату труда:

60 000 руб.: 540 000 руб. X 100% = 11,11%.

Так же считаем долю подразделения по основным средствам:

92 100 руб.: 1 791 000 руб. X100% = 5,14%.

Тогда доля прибыли, приходящаяся на подразделение:

(11,11% + 5,14%) : 2 = 8,13%.

Соответственно, величина прибыли, которая приходится на подразделение, равна:

562 000 руб. X8,13% = 45 691 руб.

Таким образом, авансовый платеж за 9 месяцев будет распределен следующим образом:

в федеральный бюджет по организации в целом -562 000 руб. X6,5% - 36 530 руб.;

в бюджет г. Москвы по головной организации -(562 000 руб. - 45 691 руб.) X17,5% = 90 354 руб.;

в бюджет Московской области по обособленному подразде-лению - 45 691 руб. X17,5% - 7996 руб.

Итак, мы с вами рассмотрели, как распределяется прибыль между головной организацией и подразделениями. Пойдем дальше.

Филиал платит налог, если выделен на отдельный баланс

Чтобы разобраться с уплатой налога на имущество, рассмотрим сначала ситуацию, когда обособленное подразделение не выделено на баланс. В этом случае налог на имущество уплачи-вается головной организацией по ее местонахождению. То есть платить налог по местонахождению обособленного подразделе-ния не нужно. Это общее правило.

Однако из этого правила есть исключение. Дело в том, что налог па имущество по объектам недвижимости перечисляется в бюджет того субъекта РФ, где они находятся*.

Соответственно, если по месту регистрации подразделения у вас есть недвижимое имущество, которое учитывается на ба-лансе, то налог со стоимости такой недвижимости нужно платить отдельно. И платится он по местонахождению подразделения Вариант третий. Подразделение не выделено на баланс и не имеет расчетного счета. В таком случае учет начислений по оп-лате труда работников подразделения ведет головная организа-ция. Соответственно, она удерживает налог и уплачивает его в бюджет. Причем перечисляется налог по местонахождению подразделения,

Ну, и наконец, четвертый вариант. Подразделение не выде-лено на баланс, но имеет расчетный счет. Тогда, в отличие от предыдущего варианта, подразделение может самостоятельно перечислить налог в бюджет.

Таким образом, в любом случае НДФЛ с доходов работников подразделений платится но местонахождению этих подразделе-ний. На это указывает пункт 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ.

11ри этом обратите внимание на следующий момент. В тру-довом договоре работника должно быть зафиксировано, что его рабочее место находится по адресу структурного подразделения.

Дальше что касается сведений о доходах таких работников, то они предоставляются только по месту учета головной органи-зации. На это указывает и письмо Минфина России от 29 июня 2006 г. #03-05-01-04/194. То есть отчет по форме 2-11ДФЛ по месту-регистрации обособленного подразделения не сдается. И это понятно, поскольку такие сведения обязаны предостав-лять только налоговые агенты (п. 2 ст. 230 Налогового кодек-са РФ). А налоговым агентом является головная организация, а не обособленное подразделение. Елена Витальевна, хотелось бы уточнить у вас такой вопрос. У нас есть обособленное подразделение в другом городе. На баланс оно не выделено. Помещение для работников подразделения мы арендуем. А вся мебель, компьютеры учитываются на балансе головного офиса, который находится в Москве. Налог на это имущество мы платим также в Москве. Правильно ли мы делаем?

Вы поступаете совершенно правильно. В вашем случае действительно налог на движимое имущество подразделения нужно платить по месту регистрации головной организации. Поскольку подразделение не имеет отдельного баланса, а переданное ему имущество учитывается на балансе головной организации.

Такого же мнения придерживаются представители Минфина России в письме от 20 сентября 2006 г. ? 03-06-01-04/177.

Подскажите, в середине года мы зарегистрировали еще один филиал в Московской области. Можно ли налог на прибыль по этому филиалу уже в этом году перечислять через ответственное подразделение?

Да. Централизованный порядок уплаты действует и для вновь созданных в течение года подразделений. Так разъяснило финансовое ведомство в письме от 19 октября 2006 г. # 03-03-04/2/223.

Елена Витальевна, мы ошибочно перечисляли НДФЛ, удержанный с работников филиала, по местонахождению головной организации. Что нам теперь грозит - штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ?

Оштрафовать вас не должны. Ведь ваша организация как налоговый агент полностью выполнила обязанность по удержанию и перечислению налога. Вы только нарушили порядок уплаты налога. Значит, к ответственности по статье 23 Налогового кодекса РФ вас привлечь не могут. Такова и позиция Президиума ВАС РФ в постановлении от 23 августа 2005 г.

645/05. А вот сумму недоимки и пеней за несвоевременное поступление налога в бюджет вам, скорее всего, заплатить при-дется. И в этом вопросе, к сожалению, арбитражная практика не на стороне налогоплательщиков. Об этом говорит, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 декабря 2005 г. #" А19-7940/05-24-Ф02-6564/05-С1.

Почему возникает недоимка, я сейчас поясню. НДФЛ, как известно, федеральный налог. Но бюджетное законодательство относит его к категории регулирующих налогов. То есть он должен зачисляться напрямую в бюджеты субъектов РФ. Соответственно, у вас получается недоимка по одному региональному бюджету и переплата по другому. Недоимки не будет только в том слу-чае, если налог попадет в один и тот же бюджет.